Импорт услуг Таможенного союза

При осуществлении сделок между налогоплательщиками НДС – участниками таможенного союза внутри Таможенного союза необходимо руководствоваться, в частности:

• Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Соглашение);
• Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе»;
• Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе» (далее – Протокол о работах и услугах);
• Протоколом от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов».

Так как темой нашей статьи является оказание услуг в рамках таможенного союза, то отметим, что в общепринятом понимании под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.

О том, что понимается под работами и услугами непосредственно в рамках Таможенного союза сказано в статье 1 Соглашения. В частности, под работами понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. В свою очередь к услугам Соглашение относит деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Помимо этого, Соглашение приравнивает к услугам передачу, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав.

Анализируя действующее сегодня законодательство по налогу на добавленную стоимость, можно отметить, что при выполнении работ и оказании услуг в рамках Таможенного союза применяется особый порядок исчисления и уплаты НДС.

Статьей 2 Протокола о работах, услугах установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене таможенного союза (далее – ТС), территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья).

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства – члена ТС, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено данным Протоколом.

Иными словами, порядок обложения НДС операций по оказанию услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ. Значит, в первую очередь при оказании услуг в рамках ТС нужно определить место оказания услуги.

Согласно пункту 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена таможенного союза, если:

1) работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этого государства.

Отметим, что данное правило применяется и в отношении услуг по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества.

В Письме Минфина Российской Федерации от 4 июля 2011 года № 03-07-13/1-21 рассмотрен вопрос о применении НДС в отношении услуг, оказываемых белорусским государственным органом российской организации, по экспертному обследованию возможностей завода, расположенного на территории Российской Федерации. В данном письме сообщается, что местом реализации услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, к которому в том числе относятся предприятия как имущественные комплексы, признается территория государства – члена ТС, на которой находится недвижимое имущество. В связи с этим местом реализации услуг по экспертному обследованию возможностей завода по изготовлению насосного оборудования, расположенного на территории Российской Федерации, оказываемых белорусским государственным органом, признается территория Российской Федерации, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ).

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства;

Согласно статье 1 Протокола о работах и услугах под транспортными средствами понимаются морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда, смешанного «река-море» плавания; единицы железнодорожного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры.

Рассмотрим пример, когда белорусская компания оказывает услуги по техническому обслуживанию российских судов. Местом реализации услуг, связанных с движимым имуществом, признается территория Российской Федерации, если такое имущество находится на ее территории. Если техническое обслуживание осуществляется на территории Российской Федерации, следовательно, местом реализации услуг признается Российская Федерация и обложение НДС производится по ставке 18 %.

3) услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта оказаны на территории этого государства;

Иными словами, место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Например, если казахская компания оказывает услуги по обучению российских специалистов и такое обучение происходит на территории Российской Федерации, то такие услуги облагаются НДС, согласно положениям главы 21 НК РФ.

4) налогоплательщиком (плательщиком) этого государства приобретаются:

• консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;
• работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
• услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

В аналогичном порядке определяется место оказания услуг при:

• передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
• аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
• оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом.

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком (плательщиком) этого государства, если иное не предусмотрено подпунктами 1 – 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах и услугах.

Этот алгоритм определения места реализации работ, услуг применяется также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Обратите внимание!

Документальным подтверждением места оказания услуги в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Протокола о работах, услугах выступают:

• договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками (плательщиками) государств – членов таможенного союза;
• документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
• иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов таможенного союза.

Чтобы читателю был более понятен механизм исчисления НДС при импорте услуг из стран ТС, рассмотрим это на конкретном примере, предположив, что белорусская организация оказывает российскому участнику ТС рекламные услуги.

В первую очередь следует определить место оказания услуг по рекламе, исполнителем которых является белорусская сторона. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 3 Протокола о работах, услугах местом оказания рекламных услуг признается территория Российской Федерации. Следовательно, налогообложение НДС услуг по рекламе, оказанных российской фирме белорусской организацией, производится в соответствии с правилами главы 21 НК РФ.

Мы не случайно отметили в начале статьи, что при оказании услуг в рамках Таможенного союза у российского участника могут возникать обязанности налогового агента. Напомним, что в силу статьи 161 НК РФ одним из оснований возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента по НДС является приобретение в Российской Федерации товаров (работ, услуг) иностранных поставщиков, не зарегистрированных на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщиков НДС.

Заметим, что сегодня в силу статей 11 и 83 НК РФ иностранные организации встают на налоговый учет по месту нахождения своих обособленных подразделений. При постановке на налоговый учет иностранная организация получает на руки Свидетельство по форме 2401ИМД с указанием ИНН и КПП, на что указывает пункт 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 30 сентября 2010 года № 117н.

Иностранная компания, имеющая несколько обособленных подразделений на территории Российской Федерации, в соответствии с пунктом 7 статьи 174 НК РФ вправе выбрать одно подразделение, через которое она будет уплачивать НДС и представлять налоговые декларации в целом по операциям всех своих российских подразделений. О своем решении уплачивать налог через одно подразделение иностранная фирма должна уведомить налоговые инспекции по месту нахождения каждого своего подразделения, зарегистрированного на российской территории.

Если белорусская компания зарегистрирована в Российской Федерации, то при оказании услуг по рекламе она самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В том случае, если у белорусского партнера нет соответствующей регистрации, то у российской стороны – участницы ТС возникают обязанности налогового агента по НДС на основании статьи 161 НК РФ. Она должна определить налоговую базу, исчислить сумму налога по соответствующей ставке, удержать ее у иностранного партнера и заплатить в бюджет. Причем обязанности налогового агента возникают у российской стороны даже в том случае, если она сама не является плательщиком НДС – применяет специальный налоговый режим или использует освобождение от уплаты налога на основании статьи 145 НК РФ.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 161 НК РФ, российская организация определяет налоговую базу как сумму дохода от оказания услуг по рекламе с учетом налога. Если в договоре с белорусским партнером НДС выделен, то при исчислении суммы НДС на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ применяется ставка 18/118 %.

В том случае, если сумма налога, подлежащего уплате в Российской Федерации, в контракте не учтена, то российская организация должна исчислить налог по общей ставке налога исходя из стоимости услуг, обозначенной в договоре, то есть, фактически, заплатить его за счет собственных средств.

Перечислить сумму налога в бюджет российская компания должна одновременно с выплатой дохода белорусской стороне, на это указывает пункт 4 статьи 170 НК РФ.

Так как на банки возложены функции контроля над уплатой «агентского» налога при приобретении работ, услуг у иностранцев, то российскому участнику ТС – налоговому агенту придется представить в банк два платежных поручения: одно – на перечисление суммы НДС, а другое – на оплату услуг иностранного партнера по рекламе.

Обратите внимание!

На основании Письма Минфина Российской Федерации от 13 мая 2011 года № 03-07-08/149 следует, что налоговый агент вправе перечислить сумму налога в бюджет и раньше, чем рассчитается с партнером.

Если рекламные услуги приобретены российской организацией – налогоплательщиком НДС и при этом у нее выполняются все условия для применения налогового вычета, то по сумме «агентского» налога она вправе воспользоваться налоговым вычетом. На это указывают положения пункта 3 статьи 171 НК РФ и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Это подтверждает и Письмо Минфина Российской Федерации от 13 января 2011 года № 03-07-08/06.

Не забудьте, что в обязанности налогового агента по НДС входит и выставление счета-фактуры. Причем при его выставлении налоговый агент руководствуется общим порядком выставления счетов-фактур, изложенным в статье 168 НК РФ. Выставленный счет-фактура регистрируется налоговым агентом в книге продаж и в книге покупок, на что указывают положения пунктов 16 и 13 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.

Теперь, что касается обязанностей налогового агента по налогу на прибыль –, будут ли они возникать у российской компании – заказчика услуг по рекламе? Для ответа на данный вопрос следует обратиться к главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно указанной главе, иностранные организации, так же, как и российские фирмы, признаются плательщиками налога на прибыль организаций.

Причем у иностранных фирм, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения является разница между доходами и расходами этого постоянного представительства, определенными в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.

В том случае если у иностранной компании нет постоянного представительства в Российской Федерации, то налог она уплачивает с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, определяемых в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 286 НК РФ определено, что если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающую указанный доход налогоплательщику.

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные белорусской стороной от оказания услуг по рекламе в Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты. Следовательно, у российской стороны – заказчика рекламных услуг обязанностей налогового агента по налогу на прибыль организаций не возникает.